Судебная практика

Судебная практика В силу п. 1 ст. 94 НК РФ изъятие документов производится на основании мотивированного постановления должностного лица инспекции, осуществляющего выездную проверку. Как правило, налогоплательщики, оспаривая такой акт ненормативного характера ИФНС, указывают на отсутствие в нем обоснования выводов проверяющих о возможном уничтожении, сокрытии, исправлении, изменении или замене документов (постановления ФАС МО от 11.12.2012 N А40-20546/12-20-95, ФАС ЗСО от 02.09.2011 N А75-9865/2010). Суды, руководствуясь положениями ст. 31, 89, 93, 94 НК РФ, в своих решениях признают, что в постановлении о производстве выемки документов и предметов налоговый орган должен аргументировать наличие реальной угрозы их утраты или фальсификации (постановления ФАС МО от 12.10.2012 N А40-15826/12-121-144, ФАС ПО от 10.03.2011 N А12-9423/2010). Между тем есть одна ситуация, когда налоговики не обязаны прописывать в постановлении о производстве выемки документов и предметов конкретные обстоятельства, которые могли бы быть истолкованы в пользу того, что у инспекции имеются достаточные основания для выводов о намерениях проверяемого лица уничтожить, исправить или заменить имеющиеся документы. Это изъятие оригиналов документов с целью проведения почерковедческой экспертизы. К такому выводу пришел Президиум ВАС в Постановлении от 26.04.2011 N 18120/10. При рассмотрении этого спора суды установили: ознакомившись в офисе налогоплательщика с предоставленной "первичкой", проверяющие предположили, что документы некоторых контрагентов подписаны неустановленными лицами. Очевидно, что для подтверждения такого предположения требуется проведение почерковедческой экспертизы. Поэтому инспекция вынесла постановление о производстве выемки документов, в котором имеется ссылка на ст. 94 НК РФ, а в качестве мотива указана необходимость проведения упомянутой экспертизы. Судьи ФАС ЗСО в Постановлении от 27.09.2010 N А67-20/2010 пришли к выводу, что действия налоговиков по выемке документов соответствуют закону, хотя в материалах дела нет доказательств наличия угрозы уничтожения, сокрытия, исправления или замены организацией подлинников документов. Президиум ВАС поддержал такие выводы арбитров, указав следующее. Поскольку в силу п. 8 ст. 94 НК РФ одним из случаев, позволяющих произвести изъятие документов, является недостаточность наличия в распоряжении инспекции копий документов, суды правомерно отказали в признании недействительным постановления о выемке документов. Ведь материалами дела подтверждена необходимость проведения почерковедческой экспертизы ввиду возникшего у инспекции предположения о фиктивности хозяйственных операций с соответствующими контрагентами. Указание на сомнения в подлинности документов и на необходимость экспертизы высшие судьи, равно как и их нижестоящие коллеги, посчитали достаточным. Как видим, намерение налогового органа провести почерковедческую экспертизу можно признать самостоятельным основанием для выемки оригиналов документов, не требующим доказательств наличия угрозы их уничтожения или фальсификации. Большинство судей придерживаются именно такой позиции, о чем свидетельствуют постановления ФАС УО от 05.06.2013 N Ф09-4505/13, ФАС ВВО от 01.11.2012 N А82-6055/2011 *(5), ФАС ЦО от 05.12.2012 N А09-1605/2012, ФАС ПО от 26.03.2012 N А55-15514/2011 *(6) и др. Однако в арбитражной практике есть акты, в которых судьи делают иные выводы. Пример - Постановление ФАС ПО от 13.05.2011 N А12-19165/2010. При рассмотрении дела суд установил, что налоговый орган в ходе выездной проверки изъял у проверяемого лица оригиналы документов по взаимоотношениям с десятью контрагентами. Причем в оспариваемом постановлении о производстве выемки контролеры указали единственное основание - необходимость проведения почерковедческой экспертизы. Однако экспертиза была осуществлена только в отношении подписей руководителей двух организаций. При этих обстоятельствах нижестоящая инстанция - Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в Постановлении от 18.02.2011 N А12-19165/2010 - пришла к выводу, что указание налогового органа на необходимость проведения почерковедческой экспертизы не является законным основанием для выемки, поскольку к моменту изъятия документов решения о проведении экспертизы налоговым органом не принимались, то есть условием проведения почерковедческой экспертизы выемка не являлась. В свою очередь, суд кассационной инстанции не принял доводы налоговиков о том, что ими предпринимались шаги к проведению почерковедческой экспертизы в отношении всех изъятых документов до принятия спорного постановления о производстве выемки. По мнению арбитров, данное основание не может быть признано достаточным, поскольку противоречит требованиям ст. 31, 89, 94 НК РФ. А вот судьи Второго арбитражного апелляционного суда (Постановление от 12.04.2012 N А17-3287/2011) при схожих обстоятельствах разрешили налоговый спор несколько иначе. Они признали постановление о выемке документов недействительным, но только в части изъятия документов тех контрагентов, в отношении которых налоговым органом не реализована цель выемки (до момента рассмотрения дела в суде постановление о назначении экспертизы инспекцией не вынесено). В свою очередь, действия проверяющих по изъятию подлинников, в отношении которых вскоре после выемки экспертиза была назначена, суд признал правомерными. Здесь уместно добавить, что налоговики для вынесения постановления о назначении почерковедческой экспертизы в силу ст. 95 НК РФ должны располагать документами, подписи на которых подлежат исследованию (передаваемые на экспертизу документы указываются в постановлении). Поэтому к моменту принятия постановления о производстве выемки оригиналов документов экспертиза назначена быть не может. Между тем судебные органы настаивают на том, что почерковедческая экспертиза должна проводиться на основании подлинников документов (постановления ФАС МО от 29.01.2013 N А40-41467/12-99-223, ФАС ЦО от 30.03.2009 N А36-2365/2008). Конечно, налоговые органы рискуют и зачастую передают на исследование экспертам копии документов. В правоприменительной практике имеются судебные решения, в которых арбитры принимают в качестве допустимых доказательств совершения проверяемым лицом налоговых правонарушений результаты экспертизы, сделанной по копиям документов (постановления ФАС ПО от 19.02.2013 N А12-3984/2012, ФАС УО от 26.06.2013 N Ф09-5934/13). Однако вероятность признания такой экспертизы недостоверной весьма высока, поскольку ее результатом, как правило, являются предположительные выводы о подписании документов неустановленным лицом. Хорошо, если в ходе процесса суд удовлетворит ходатайство налоговиков и назначит повторную экспертизу (Постановление ФАС СКО от 25.07.2013 N А63-1897/2012). В противном случае решение по проверке может быть признано судом недействительным, в том числе и по причине признания результатов экспертизы недопустимым доказательством по делу.